Høringssvar

(Lagerbeskatning af selskabers ejendomsavancer og fastholdelse af loft over investorfradraget)

Skatteministeriet har den 1. juli sendt udkast til lovforslaget i høring.

Forslaget har været behandlet i fagudvalget for erhvervsejendomme og entreprise samt Danmarks Skatteadvokaters bestyrelse, der fungerer som Danske Advokaters skattefagudvalg.

Om lovforslaget:

I korte træk vil lovforslaget medføre, at fra 1.1.2023 skal selskabsejede ejendomsporteføljer – udlejningsejendomme - over 100 mio. kr. (inkl. kontrollerede selskaber) lagerbeskattes. Der etableres en Realisationssaldo, der indeholder den samlede nettogevinst eller tab pr. ejendom. Hvis der er tab på ejendomsværdien et år, fratrækkes dette realisationssaldoen og først, når der er en negativ realisationssaldo, kan tabet fratrækkes i den skattepligtige indkomst. Hvis der er gevinst, betales der skat af gevinsten efter modregning for eventuelle tidligere tab. En resterende positiv realisationssaldo ved salg af ejendommen beskattes som skattepligtig indkomst. Muligheden for afskrivninger forsvinder for de lagerbeskattede ejendomme.

Efter lovforslaget vil det være årsregnskabets værdier, der danner grundlag for opgørelsen og beregningsmetoder mm. skal kunne dokumenteres overfor skat på anfordring. Når et selskab en gang er omfattet af lagerbeskatningen bliver porteføljen ved med at være lagerbeskattet.

Overordnede bemærkninger:

Overordnet set er det Danske Advokaters opfattelse, at de i dag gældende beskatningsregler for selskabers faste ejendomme er velfungerende. Det grundlæggende princip om, at selskaber først beskattes, når fortjenesten er realisereret, (og pengene derved er i kassen), er velbegrundet og hensigtsmæssig. Det er et fair og forudsigeligt beskatningsprincip.

Med den nye lagerbeskatning brydes med dette princip, idet selskaber omfattet af de nye regler nu årligt skal beskattes af en eventuelt urealiseret værdistigning på ejendomme. Selvom det for så vidt alene i teorien er en likviditetsforskydning, vil der givetvis være mange selskaber, som vil få problemer med at betale skatten af værdistigningen på ejendommen. Hertil kommer, at ejendomsmarkedet muligvis står over for voldsomme prisjusteringer, hvorfor vi fra Danske Advokater er bekymret for i en sådan situation at pålægge ejendomsejerne yderligere pligter, herunder selvsagt beskatning af skat på urealiserede fortjenester.

I Danske Advokater har vi forståelse for, at man ønsker at dæmme op for den problemstilling, at ejendomme handles i selskabsoverdragelser, hvor en realisationsbeskatning ikke aktualiseres. Det forekommer dog at være en meget voldsom og indgribende løsning på et problem, som givetvis kunne løse mere simpelt.

Danske Advokater ser med bekymring på den tendens, der er til, at aktiver overgår fra realisationsbeskatning til lagerbeskatning. Det skyldes ikke kun at lagerbeskatning som hovedregel vil være en mere byrdefuld beskatningsmetode, der vil kunne påføre skatteyderne ganske betydelige likviditetsmæssige problemer, men det skyldes navnlig også, at lagerbeskatning udgør en mere kompliceret metode at beskatte fortjeneste på. Ud fra en retssikkerhedsmæssig betragtning er det derfor den forkerte vej, at vores i forvejen meget komplekse skattesystem nu yderligere kompliceres med vanskelige og ikke 100% forudsigelige regler om lagerbeskatning af visse investeringsejendomme.

I forhold til det udsendte lovforslag i høring har Danske Advokater følgende bemærkninger:

Ad: De omfattede selskaber

Danske Advokater har ingen bemærkninger til kredsen af de selskaber, som kan omfattes af de nye regler.

Ad: Betingelserne for at blive omfattet

Første betingelse er, at ejendommen udlejes i overvejende grad på et tidspunkt i den skattepligtiges indkomstår, hvor det så i § 14, stk. 2, er defineret, hvornår en ejendom skal anses for udlejet i overvejende grad. Der opereres her med en grænse på 50 %, men hvor udlejning til en sambeskattet lejer ikke tæller som udlejet. Det er lidt vanskeligt umiddelbart at se, hvorfor denne ”ikke-medregnede udlejning” skal begrænses til en sambeskattet lejer. Det vil reelt betyde, at en udenlandsk ejer af en ejendom, som udlejes til et 100 % ejet dansk datterselskab til egenproduktion, vil være omfattet, hvis der ikke er valgt international sambeskatning. Det forekommer ikke velbegrundet.

Dernæst er det ikke helt klart, hvad der menes, når der tales om 50 % af bygningernes samlede etageareal eller mere end 50 % af ejendommens samlede grundareal. Hvis en ejendomsejer eksempelvis køber en ejendom, hvorpå der er 2 bygninger. Den ene er under opførelse, og ejendomsejeren skal bruge denne som domicilejendom. Den anden bygning – i omfang væsentlig mindre end ejendommen under opførelse – er udlejet. Specielt på grund af reglen i stk. 3 vil det være en væsentlig ulempe, hvis lagerbeskatningen skulle bedømmes ud fra, at domicilbygningen endnu ikke er færdigopført (og derfor ikke medregnes).

Danske Advokater opfordrer til, at det tydeliggøres, hvordan grænsen på 50% skal opgøres.

Den første betingelse forudsætter også, at der foreligger udlejning. Udlejningsbegrebet er ikke nærmere defineret i udkast til lovforslag.

Danske Advokater anmoder om at få bekræftet, at afgrænsningen af, hvornår der foreligger udlejning, skal ske efter de civilretlige regler fx lejelovgivningen?

Hvis en anden part råder over en ejendom, uden der foreligger udlejning, må det betyde, at ejendommen ikke kan blive lagerbeskattet. Dette gælder, fx hvis der indgås en pasningsaftale om landbrugsjord for en ejendom.

Danske Advokater anmoder om, at det bekræftes, at en pasningsaftale ikke er omfattet af udlejebegrebet. Tilsvarende kunne udlejningsbegrebet give anledning til tvivl, hvis eksempelvis en parkeringskælder i en selvstændig ejerlejlighed er stillet vederlagsfrit til rådighed for brugerne.

Anden betingelse er, at handelsværdien af ejendommene under dansk beskatning, der udlejes i overvejende grad, skal overstige 100 mio. kr. ved udløbet af den skattepligtiges indkomstår. For at sikre mod misbrug påtænkes så indført en særdeles indgribende konsolideringsregel, idet der ved opgørelsen af værdien på de 100 mio. kr. både medregnes egne ejendomme og ejendomme tilhørende selskaber mv., som nævnt i 1. pkt. og som kontrolleres af den kreds af parter, der har en forbindelse, som nævnt i ligningslovens § 2. Det er Danske Advokaters opfattelse, at dette er en alt for bred konsolideringsregel, som både gør det vanskeligt for skattemyndighederne at kontrollere, og gør det vanskeligt for skatteyderne at efterleve reglerne, idet det forudsætter kendskab til ejerbesiddelser hos de parter, som skatteyderen er interesseforbundet med i henhold til ligningslovens § 2.

Danske Advokater opfordrer til, at konsolideringsreglen gøres mere enkel.

Ad: Ultimo værdien
Det fremgår af § 14 stk. 1 og § 14B, at indtræden i lagerbeskatning afhænger af værdien af den skattepligtiges ejendomme ultimo året. Konsekvensen af at anvende værdien ultimo året vil være, at selskaber der ejer ejendomme med en handelsværdi på grænsen til kr. 100 mio. ved indkomståret begyndelse ikke altid vil kunne forudse om de i indkomståret omfattes af lagerbeskatning eller ej. Ud fra en retssikkerhedsmæssig synsvinkel er det ikke rimeligt med en sådan uforudsigelighed, hvor skatteydere ved indkomståret start ikke med sikkerhed kan vide om de i indkomståret vil blive omfattet af lagerbeskatning. Det vil give bedre forudsigelighed såfremt man anvender værdien primo året (ultimo forudgående år) - eventuelt med tillæg af årets anskaffelser - som kriterium for, om der i et indkomstår skal indtræde lagerbeskatning.

Ad: Fastholdelse af lagerbeskatning selvom betingelser ikke længere er til stede.
Det fremgår af § 14 stk. 3, at en ejendom vedbliver med at være lagerbeskattet så længe det pågældende selskab ejer ejendommen. Danske Advokater forstår forslaget således, at såfremt en ejendom først er blevet ”sortstemplet” til lagerbeskatning, da kan skatteyderen ikke komme ud lagerbeskatningen med ejendommen, uanset at betingelserne for lagerbeskatning ikke længere er opfyldt, fx fordi ejendommen er ophørt med at være en udlejningsejendom eller fordi handelsværdien af skatteyderens ejendomsportefølje er kommet under kr. 100 mio. Det er anført i bemærkningerne, at denne del af forslaget er begrundet i administrative og kontrolmæssige hensyn.

Danske Advokater er enige i, at der kan være mindre administrative byrder forbundet med, at en skatteyder træder ud og ind af lagerbeskatning med en ejendom, men set i forhold til de samlede administrative byrder, som lovforslaget i øvrigt påfører skatteyderne og myndighederne, da er der tale uforholdsmæssig små administrative byrder.

Hvis loven skal være konsekvent, da bør et selskab, som har solgt ud af sin ejendomsportefølje og derved er kommet under handelsværdigrænsen på kr. 100 mio., ikke længere være omfattet af lagerbeskatning med de resterende ejendomme. Beskatninger i den periode, hvor ejendommen har været lagerbeskattet, vil i denne situation forholdsvist simpelt kunne fragå henholdsvis tilskrives ejendommens anskaffelsessum.

Ad: Opgørelse af gevinst eller tab
Det følger af den foreslåede § 14A, stk. 1, at fortjeneste eller tab skal opgøres som forskellen mellem ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb og ejendommens handelsværdi ved indkomstårets begyndelse. Hertil er der så et par modifikationer i § 14A, stk. 1, 2. og 3. pkt. I forarbejderne er det nævnt, at der ved handelsværdien forstås den aktuelle værdi, som en uafhængig tredjepart ville give for ejendommen på det frie marked på overgangstidspunktet. Danske Advokater forstår forarbejderne således, at der ved værdiansættelsen skal tages hensyn til alle værdipåvirkende forhold, herunder også eksempelvis økonomiske eller anvendelsesmæssige begrænsninger, som hviler på ejendommen. Det kunne eksempelvis være en hjemfaldsforpligtelse, som utvivlsomt vil påvirke handelsværdien af ejendommen, jo tættere tidspunktet for hjemfaldet er, men som i vurderingsmæssig henseende anses som en privatretlig regulering, som ikke skal tillægges betydning. Et andet eksempel kunne være et lokalplansforslag, som vurderingsmæssigt ikke skal tillægges betydning, men som i forhold til handelsværdien givetvis vil være af betydning ud fra en antagelse om, at lokalplansforslaget givetvis bliver vedtaget.

Et andet problem er afgrænsningen af den faste ejendom. I lovbemærkningerne side 37 er henvist til begrebsfastsættelsen i ejendomsvurderingslovens § 2 og den praksis, som har udviklet sig efter denne bestemmelse. Problemet er, at ejendomsvurderingslovens § 2 alene har eksisteret siden 2017, og der stort set ingen praksis er efter denne bestemmelse. I ejendomsvurderingslovens § 16, stk. 1, står, at der ved ejendomsværdien forstås ”værdien af den samlede faste ejendom, sådan som ejendommen forefindes på vurderingstidspunktet. Driftsmateriel og inventar medtages ikke.” I lovbemærkningerne hertil er henvist til, at sædvanligt tilbehør til den faste ejendom vil skulle medtages ved fastsættelsen af ejendomsværdien. Hvis det er afgræsningen i ejendomsvurderingsloven, som skal anvendes i forhold til de lagerbeskattede ejendomme, vil det altså alene være værdien af den faste ejendom med sædvanligt tilbehør, mens driftsmateriel og inventar ikke skal medregnes. Et andet eksempel på afgræsningsproblemer kunne nævnes en forlystelsespark, hvor spørgsmålet er, om værdien af de forlystelser, som ikke er egentlige bygninger, skal medregnes.

Henvisningen til ejendomsvurderingslovens § 2 er også en ændring i forhold til det ejendomsbegreb, der i dag anvendes i ejendomsavancebeskatningsloven. Afgrænsningen af, om man har én eller flere ejendomme, sker i dag efter den retlige ramme, der er i udstykningslovens § 2. Ejendomsvurderingslovens § 2, stk. 1, nr. 1, henviser til udstykningslovens § 2 – men stopper ikke her. Bemærkningerne forudsætter, at ejendomsvurderingslovens § 2, stk. 3, også skal anvendes. Dette betyder, at samvurderede ejendomme skal betragtes som en ejendom i forhold til lagerbeskatningen. Samvurderede ejendomme betragtes ikke som en ejendom ved realisationsbeskattede ejendomme.

Danske Advokater skal derfor anmode om at få bekræftet, at der ikke ændres på ejendomsbegrebet for realisationsbeskattede ejendomme ved det pågældende udkast til lovforslag.

Danske Advokater skal endvidere anmode om at få redegjort for, hvorfor der skal anvendes to forskellige ejendomsbegreber i samme lov – en for de realisationsbeskattede ejendomme og en for de lagerbeskattede?

I forslaget til § 14A, stk. 3, er det anført, at erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med afståelsessummer. Disse afståelsessummer indgår herefter i lagerbeskatningen. Det nye kapitel 3 i ejendomsavancebeskatningsloven har sin egen regulering af dette. Er der tale om realisationsbeskattede ejendomme, gælder samme princip, jf. § 2. Der er dog i § 11 en meget væsentlig undtagelse – nemlig at ekspropriationserstatning er skattefri. Er der tale om lagerbeskattet ejendom, vil ekspropriationserstatninger bliver skattepligtige. Dette synes ikke at være rimeligt, jf. følgende eksempel. Et selskab ejer en ejendom til en handelsværdi på 120 mio. kr., og selskabet bliver lagerbeskattet fra indkomståret 2023. Der kan opgøres en ejendomsavance for ejendommen på 30 mio. kr. Der er derfor en positiv realisationssaldo på 30 mio. kr. Værdien af ejendommen udvikles ikke, men forbliver på de 120 mio. kr. Ejendommen eksproprieres i 2025. Selskabet bliver da beskattet af de 30 mio. kr. Havde ejendommen været realisationsbeskattet, ville der ikke være sket beskatning af de 30 mio. kr. Det er en ubegrundet forskelsbehandling.

Danske Advokater foreslår, at ekspropriationserstatninger også gøres skattefrie for lagerbeskattede ejendomme. Dette gælder især for ejendomme, der fanges af lagerbeskatningen fra indkomståret 2023.

Ad: Overgang fra eller til lagerbeskatningen
Der skal ved indgangen til lagerbeskatningen opgøres en realisationssaldo, jf. den foreslåede § 14D, og det er først, når denne saldo bliver negativ, at der kan opnås fradrag for en eventuel værdinedgang på ejendommen. Det forekommer meget besværligt at skulle opgøre en sådan realisationssaldo for hver ejendom, som bliver omfattet af lagerbeskatningen. Det er tillige vanskeligt at se, hvordan Skattemyndighederne skal føre kontrol med denne realisationssaldo i det tidsrum, hvor den vedbliver med at være positiv, ligesom det heller ikke forekommer klart, om Skattemyndighedernes eventuelle anfægtelse af opgørelsen af realisationssaldoen er undergivet de almindelige regler for genoptagelse i Skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

På side 64, 2. afsnit i udkast til lovforslag er der bemærkninger om brug af realisationssaldoen for sambeskattede selskaber. Det forudsættes her, at et selskab, der har en realisationssaldo, først skal modregne her, inden gevinst eller tab indgår i sambeskatningsindkomsten. Man kan i en koncern have flere selskaber, der er lagerbeskattede, og der kan dermed foreligge flere realisationssaldoer. De kan være enten positive eller negative. Det er uklart, om et enkelt selskabs realisationssaldo kan bruges af andre selskaber i sambeskatningen. Eksempel: En koncern bestående af selskab A, B og C. De er alle lagerbeskattede. A har en negativ realisationssaldo. Selskab B og C har ejendomme, der stiger i værdi. Kan selskab B og C modregne den indkomst, der herved kommer i A’s negative realisationssaldo?

Danske Advokater opfordrer til, at ovenstående præciseres.

Ad: Manglende afskrivning
Det følger af den foreslåede bestemmelse i afskrivningslovens § 1, stk. 2, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger vedrørende ejendomme, som er undergivet lagerbeskatning. I lovbemærkningerne side 65 står, at det vil gælde både afskrivninger efter afskrivningsloven og afskrivninger efter anden lovgivning. Efter Danske Advokaters opfattelse er det uhensigtsmæssigt i lovbemærkninger at forsøge at regulere muligheden for afskrivninger efter anden lovgivning, når lovteksten angår ændringer til afskrivningsloven.

Danske Advokater henstiller til, at hvis lovgiver ønsker at afskære afskrivninger efter anden lovgivning, bør det reguleres direkte i denne anden lovgivning.

Ad: Likviditetsforskydninger
Lovforslaget adresserer ikke det problem, der opstår for ejere af især ”gamle ejendomme”, hvor lejen reguleres efter OMK-reglerne, og hvor der oftest er en meget begrænset likviditet i ejendommene. Disse ejendomsejere vil fremover skulle finansiere skattebyrden selv – evt. via lånoptagelse. Det vil alt andet lige betyde, at det bliver sværere at opretholde ejendommenes vedligeholdelsesstand, ligesom en stigende rentebyrde vil medføre dårligere resultat og dermed lavere beskatning.

Alternativet for de ikke likvide ejere vil være at frasælge, så selskabsejede porteføljer kommer under 100 mio. kr. inden 1.1.2023.

Danske Advokater mener, begge ovenstående alternativer er uhensigtsmæssige og vil derfor igen henvise til, at de gældende regler, hvorefter selskaber først beskattes, når fortjenesten er realisereret, (og pengene derved er i kassen), er velbegrundet og hensigtsmæssig.

Afsluttende bemærkninger:
Danske Advokater takker for muligheden for at afgive høringssvar, og vi står altid gerne til rådighed for uddybende spørgsmål eller dialog.

Med venlig hilsen

Charlotte Hvid Olavsgaard
Specialkonsulent
Danske Advokater
cho@danskeadvokater.dk

Thomas Booker
Medlem af bestyrelsen
Danske Skatteadvokater

Bent Ramskov
Medlem af bestyrelsen
Danske Skatteadvokater